企業的持續經營受宏觀經濟、政策環境等外部因素，以及經營目標、管理能力、融資能力等內部因素影響。如一些企業會追隨國家經濟、稅收優惠政策等變化，自主選擇持續或終止經營；又如一些“僵尸企業”或資不抵債企業，借助兼并重組或破產清算等改變經營狀態。企業會計準則規定企業應當以持續經營為基礎編制財務報表，如采用其他基礎編制財務報表，則應在附注中充分說明。因此，注冊會計師在財務報表審計中對企業經營狀態的判斷不可或缺。對企業經營狀態的分析涉及復雜的職業判斷，實務中往往存在諸如已經不符合持續經營狀態而仍按持續經營假設編制財務報表，或者雖然按照非持續經營假設編制財務報表，但對于非持續經營狀態下資產以及負債的計量基礎和計價方法的確定、財務報表的列報等方面，不符合企業會計準則或財政部相關文件規定等問題。非持續經營期間的財務報表能否如實反映相關資產、負債及損益，直接影響債權人、債務人、員工、股東等相關方利益，而由于舞弊或管理層凌駕于內部控制之上導致侵占國家財產或國有資產流失等情形亦時有發生，存在較大審計風險，并極有可能涉及訴訟，應予特別關注。

本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執業人員應對非持續經營假設下財務報表審計（不包含以清算為目的審計）風險，北京注協財務報表審計專業技術委員會做出如下提示：

一、對財務報表編制基礎適當性的考慮

（一）相關準則及政策規定

1.《企業會計準則第30號——財務報表列報》第六條第二款：“企業正式決定或被迫在當期或將在下一個會計期間進行清算或停止營業的，則表明以持續經營為基礎編制財務報表不再合理。在這種情況下，企業應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中聲明財務報表未以持續經營為基礎編制的事實、披露未以持續經營為基礎編制的原因和財務報表的編制基礎。”

2.《<企業會計準則第30號——財務報表列報>應用指南》第三部分（二）：“企業如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續經營狀態：①企業已在當期進行清算或停止營業； ②企業已經正式決定在下一個會計期間進行清算或停止營業； ③企業已確定在當期或下一個會計期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進行清算或停止營業。企業處于非持續經營狀態時，應當采用清算價值等其他基礎編制財務報表，比如破產企業的資產采用可變現凈值計量、負債按照其預計的結算金額計量等。在非持續經營情況下，企業應當在附注中聲明財務報表未以持續經營為基礎列報、披露未以持續經營為基礎的原因以及財務報表的編制基礎。”

3.財政部《關于印發<規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定>的通知》（以下簡稱17號文）與《關于印發<企業破產清算有關會計處理規定>的通知》（以下簡稱23號文），分別對即將關閉出清的“僵尸企業”以及破產企業以非持續經營為前提編制、列報財務報表的相關事項進行了規定。

（二）可能存在重大風險的情形

注冊會計師應對下述可能表明財務報表編制基礎適當性存在重大錯報風險的情形（包括但不限于），予以特別關注：

1.被審計單位由于流動性不足、凈資產長期為大額負數等原因陷入非持續經營狀態，但仍按照持續經營假設編制財務報表。

2.被審計單位多年未經營，長期未辦理清算手續，但仍按照持續經營假設編制財務報表。

（三）注冊會計師的審計應對

針對財務報表編制基礎適當性相關的重大錯報風險，注冊會計師可以考慮以下程序（包括但不限于）：

1.了解被審計單位及其環境并與管理層、治理層溝通

（1）結合被審計單位所在行業發展狀況和趨勢及其自身生產經營狀態、盈利能力和償債能力，對財務、經營及其他相關指標進行分析，識別可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的風險跡象。

（2）就識別出的可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項和情況及可能產生的不利影響，與被審計單位管理層、治理層進行溝通。

2.獲取并了解被審計單位管理層于資產負債表日對持續經營能力以及財務報表編制基礎適當性作出的書面評價，充分關注管理層作出評價的過程及依據的假設，考慮該評價是否恰當。其中，對于被審計單位管理層針對可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項及可能產生的不利影響所采取的應對計劃或措施，注冊會計師可以考慮以下程序：

（1）了解管理層針對持續經營重大疑慮事項及可能產生的不利影響所采取的應對計劃或措施，相關計劃或措施可能包括資產處置、資本性支出削減或延緩、費用性支出削減等計劃，以及借款、增資、債務重組、人員及業務變動等安排；獲取管理層和治理層（如適用）有關應對計劃及可行性的書面聲明及其他審計證據。

（2）審慎分析相關應對計劃或措施的性質和內容，主要包括：分析各項計劃或措施的合理性、可行性，如執行條件和執行時點的合理性和可行性等；分析各項計劃或措施對預測性財務信息的影響；對財務報表日起一年內的現金流量進行量化分析；充分考慮不利情況下對現金流量的影響程度，對相應現金流量進行敏感性分析等。

（3）評價相關應對計劃和措施是否很可能在合理的時間內（通常為財務報表日后一年內）緩解持續經營重大疑慮事項相關不利影響。

3.針對被審計單位管理層未就持續經營能力以及財務報表編制基礎適當性作出書面評價或書面評價不恰當的情形，注冊會計師可以考慮下述程序：

（1）如果被審計單位管理層未于資產負債表日就持續經營能力以及財務報表編制基礎適當性作出書面評價，注冊會計師應就此事項、對財務報表的影響以及可能對審計報告產生的影響，與被審計單位管理層、治理層（如必要）進行溝通，并就溝通內容形成書面記錄，經雙方簽字確認后，留存于審計底稿中。

（2）如果被審計單位管理層未能恰當評價其持續經營能力以及財務報表編制基礎適當性，且被審計單位本身已經處于非持續經營狀態但管理層仍然按照持續經營假設編制財務報表的，注冊會計師應就此事項、對財務報表的影響以及可能對審計報告產生的影響，與被審計單位管理層、治理層（如必要）進行溝通。就溝通內容形成書面記錄，經雙方簽字確認后留存于審計底稿中。

4.對于被審計單位多年未經營，長期未辦理清算手續但仍按照持續經營假設編制財務報表的，注冊會計師亦應針對財務報表編制基礎適當性實施適當的審計程序。

二、對財務報表列報適當性的考慮

如被審計單位已按照非持續經營假設編制財務報表，注冊會計師應同時關注相關資產、債務或損益的高估風險和低估風險，并評價財務報表的列報是否符合企業會計準則及其應用指南、財政部相關文件的規定。

（一）資產的確認和計量

對于已處于非持續經營狀態的企業，注冊會計師在評價各項資產確認和計量的適當性時，可以考慮以下審計程序（包括但不限于）：

1.檢查非持續經營起始日各項資產的清查記錄、盤點資料、權屬證明、清算價值的定價依據等資料，以確定各項資產是否存在和完整、權利義務是否清晰以及計價是否準確，評價初始確認的合理性。

2.檢查各項資產于每一個報表日的清算價值定價依據，評價后續計量的合理性，以及與初始確認時清算價值的差異是否正確結轉至相關損益。

3.檢查資產處置相關資料，如資產處置協議、清算組決議（如已開始清算）、資產交割確認依據、資金劃轉單據以及作價依據等，評價資產處置交易的真實性及變現價值的合理性。其中，對于經法院公開拍賣的破產資產，還需了解公開拍賣程序、最終確定的拍賣價格以及相關的稅費和手續費等，并獲取相關的文件及單據；對于經債權人會議決議的資產，需獲取債權人會議相關決議、會議紀要、資產處置協議以及作價依據等資料；對于國家規定不能拍賣或限制轉讓的資產，需了解并復核是否以按照相關規定方式處理后的所得作為變現價值等。

在相關資產（含盤盈、追回等方式在非持續經營期間取得的資產）的初始確認、后續計量、處置等各個環節，通常應在評價評估機構及評估師的獨立性和專業勝任能力的基礎上，獲取評估機構對相關資產清算凈值的評估報告，評價其使用的重要前提和假設、評估方法的相關性和合理性、重要參數選取（如成新率、變現率等關鍵參數）的相關性、完整性和準確性等。對于國有資產，還應獲取國有資產主管部門關于資產確認或處置的批復意見，以及時發現是否存在低估國有資產等情形。

（二）債務的確認和計量

對于已處于非持續經營狀態的企業，注冊會計師在評價各項債務確認和計量的適當性時，可以考慮以下審計程序（包括但不限于）：

1.通過檢查非持續經營起始日各項負債的清查記錄、債權人會議資料、債權登記、法院裁定的債權清單、債務清單以及債務確認書等，獲取債務清償價值的定價依據，實施函證、訪談債權人等審計程序，確定各項負債是否存在、完整并評價初始確認的適當性。

2.檢查各項負債于每一個報表日的清償價值的確定依據，評價后續計量的適當性以及與初始確認的清償價值的差異是否正確結轉至相關損益。

3.檢查債務清償相關資料，如償債協議、清償債務的付款記錄以及債權人關于債務解除的確認證明等，確定債務清償的真實性，以及是否正確結轉相關損益。對于欠付稅款、國有銀行借款或國有企業款項的，除執行上述程序外，還應獲取國有資產主管部門關于債務清償的批復意見，以及時發現是否存在越權減免相關款項等情形。

（三）相關損益的確認和計量

1.已處于非持續經營狀態的企業，可分為尚未開始清算和已開始清算兩種情況：

（1）對于尚未開始清算的非持續經營企業，其資產改按清算價值計量，負債改按預計的結算金額計量，有關差額計入營業外支出（收入）。

（2）對于已開始清算的非持續經營企業，其在清算期間所發生的各項費用、取得的各項收益應當直接計入清算損益。清算損益主要包括資產處置凈損益、債務清償凈損益、清算資產和負債凈值變動凈損益、其他收益、其他費用等。清算期間應當按照稅法規定繳納企業所得稅，計算所得稅費用，并將其計入清算損益。需要注意的是，所得稅費用應當僅反映該企業當期應交的所得稅，不考慮遞延所得稅費用（或收益）的影響。

2.注冊會計師在評價各項費用以及收益的適當性時，可以考慮以下審計程序（包括但不限于）：

（1）結合前述相關資產和負債的審計及證據獲取情況，評價資產處置凈損益和債務清償凈損益的結轉的適當性，以及相關資產和負債凈值變動凈損益確認的適當性。

（2）對于其他收益的審計，針對其具體來源獲取充分、適當的審計證據。如，對于非持續經營期間通過清查、盤點等方式取得的未入賬資產，應獲取相應資產的清查記錄、實施監盤，并取得清算凈值定價依據等。

（3）對于其他費用的審計，一是針對已入賬其他費用的具體性質獲取相應的審計證據，以確定其他費用是否真實,以及是否計入正確的會計期間；二是檢查是否存在未入賬的其他費用，獲取未入賬債務清查記錄、債權人確認資料、各類交易合同臺賬、法律文書、律師函、在職人員名冊以及社保繳納資料等，通過對相關合同義務的核對，檢查其他費用入賬的完整性和及時性，如檢查被審計單位是否及時足額繳納社保、印花稅等。

（4）對于破產清算的企業，還需檢查與破產案件的訴訟費用相關的訴訟材料，與管理、變價和分配債務人資產的費用相關的資料，與管理人執行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用有關的協議，以及付款審批及費用支付單據等，以確定各項破產費用是否真實和完整。同時，可以考慮參考《北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示〔2019〕第6號—破產重整程序中共益債務識別及應對》，檢查共益債務支出的真實性、完整性和準確性。

（5）對非持續經營期間已實現的應納稅所得額以及可抵扣金額執行復算程序，以檢查被審計單位是否正確提存應交所得稅以及是否恰當計入所得稅費用。

（四）列報

財政部17號文和23號文對非持續經營企業資產和負債計量基礎的相關規定一致，對損益列報的相關規定不盡相同。其中，對于即將關閉出清的僵尸企業，自被列入僵尸企業名單當期期初開始，即進入非持續經營狀態，按照17號文有關規定，應對資產改按清算價值計量，對負債改按預計的結算金額計量，并將有關差額計入營業外支出（收入）；當企業進入破產清算程序后，應比照其他進入破產清算程序且被法院指定的破產管理人接管的企業，改按23號文有關規定進行會計處理，于破產宣告日將有關差額計入清算凈值，破產清算期間的相關差額計入清算損益。注冊會計師應當根據相關企業會計準則以及前述17號文和23號文的規定，依據所獲取的信息和資料，結合被審計單位實現市場出清的方式及所處的非持續經營階段或狀態，審慎判斷其管理層所做出的會計處理和財務報表列報是否適當。

非持續經營企業應當在附注中聲明財務報表未以持續經營為基礎列報，披露未以持續經營為基礎的原因以及財務報表的編制基礎。注冊會計師在審計時，需結合被審計單位具體情況，審慎判斷管理層以非持續經營假設編制財務報表時的相關列報是否適當。

三、審計報告的出具

注冊會計師在對非持續經營假設下編制的財務報表出具審計報告時，除應當遵守中國注冊會計師審計準則第1501號至第1521號的相關規定外，還應按照《中國注冊會計師審計準則第1601號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》及其應用指南的相關要求，在審計報告中提醒審計報告使用者關注財務報表按照特殊目的編制基礎編制，并說明對分發或使用審計報告的限制。