[摘要]2018年注冊會計師考試僅剩10多天備考時間，考前沖刺階段需要抓住重點進行備考，北北整理“2018年注冊會計師《會計》常見考點：合并財務報表”，供大家學習！

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　　一、合并范圍

　　(一)以“控制”為基礎，確定合并范圍

　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

　　控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

　　權利的理解

　　1.權力只表明投資方主導被投資方相關活動的現時能力，并不要求投資方實際行使其權力。

　　2.權力是一種實質性權利，而不是保護性權利。

　　3.權力是為自己行使的，而不是代其他方行使。

　　4.權力通常表現為表決權，但有時也可能表現為其他合同安排。

　　二、同一控制合并日及日后調整和抵銷分錄

　　三、同一控制購買日及日后調整和抵銷分錄

　　四、內部商品交易的合并處理

　　本年

　　1.將本期內部商品銷售收入抵銷

　　借：營業收入(本期內部商品銷售產生的收入)

　　　　貸：營業成本

　　2.將期末存貨中未實現內部銷售利潤抵銷

　　借：營業成本

　　　　貸：存貨(期末存貨中未實現內部銷售利潤)

　　次年

　　3.將年初存貨中未實現內部銷售利潤抵銷

　　借：年初未分配利潤(年初存貨中未實現內部銷售利潤)

　　　　貸：營業成本

　　五、內部債權債務的合并處理

　　(一)內部債權債務項目本身的抵銷

　　借：債務類項目

　　　　貸：債權類項目

　　(二)內部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷

　　借：投資收益

　　　　貸：財務費用(在建工程等)

　　(三)內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷

　　六、內部固定資產交易的合并處理

　　(一)未發生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵銷

　　1.購入固定資產當年

　　將本期購入固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷

　　(1)一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產

　　借：營業收入(本期內部固定資產交易產生的收入)

　　　　貸：營業成本(本期內部固定資交易產生銷售成本)

　　固定資產—原價(本期購入固定資產未實現內部利潤)

　　(2)一方銷售的固定資產，另一方購入后仍作為固定資產

　　借：營業外收入

　　　　貸：固定資產—原價

　　(3)將本期多提折舊抵銷

　　借：固定資產—累計折舊(本期多提折舊)

　　　　貸：管理費用

　　2.購入固定資產以后年度

　　(1)將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷

　　借：年初未分配利潤

　　　　貸：固定資產—原價

　　(期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤)

　　(2)將期初累計多提折舊抵銷

　　借：固定資產—累計折舊(期初累計多提折舊)

　　　　貸：年初未分配利潤

　　(3)將本期多提折舊抵銷

　　借：固定資產—累計折舊(本期多提折舊)

　　　　貸：管理費用

　　(二)發生變賣或報廢情況下內部固定資產交易的抵銷

　　將上述抵銷分錄中的“固定資產—原價”項目和“固定資產—累計折舊”項目用“營業外收入”項目或“營業外支出”項目代替。

　　1.將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷

　　借：年初未分配利潤

　　　　(期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤)

　　　　貸：營業外收入(原固定資產—原價)

　　2.將期初累計多提折舊抵銷

　　借：營業外收入(原固定資產—累計折舊)

　　　　貸：年初未分配利潤

　　3.將本期多提折舊抵銷

　　借：營業外收入(原固定資產—累計折舊)

　　　　貸：管理費用

　　七、內部無形資產交易的合并處理

　　(一)未發生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵銷

　　(二)發生變賣情況下的內部無形資產交易的抵銷

　　原理同固定資產，注意：攤銷期限與折舊期限不同

　　八、逆流交易的合并處理

　　少數股東承擔逆流交易中未實現內部交易損益

　　會計處理方法是，在調整子公司盈虧時不考慮未實現內部交易損益，對逆流交易少數股東相關的未實現內部交易損益，單獨編制分錄：

　　借：少數股東權益

　　　　貸：少數股東損益

　　九、追加投資的會計處理

　　(一)母公司購買子公司少數股東股權(資本公積)

　　母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權的，在合并財務報表中，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整母公司個別報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　(二)企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制

　　(三)本期增加子公司時如何編制合并財務報表

　　1.同一控制(權益結合法)

　　(1)資產負債表：調整年初數

　　(2)利潤表：從年初算起

　　(3)現金流量表：從年初算起

　　2.非同一控制(購買法)

　　(1)資產負債表：不調整年初數

　　(2)利潤表：從購買日算起

　　(3)現金流量表：從購買日算起

　　十、處置對子公司投資的會計處理(3種)

　　(一)在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長投 (資本公積)

　　1.該交易從合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。

　　2.合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

　　3.合并財務報表中確認資本公積的金額=售價-出售日應享有子公司按購買日公允價值持續計算的金額對應處置比例份額。

　　(二)母公司因處置對子公司長期股權投資而喪失控制權

　　1.一次交易處置子公司

　　個別報表：(追溯調整)

　　十一、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋(資本公積)

　　如果由于子公司的少數股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　十二、合并現金流量表項目的抵銷(注意抵銷報表項目)

　　例如：A公司：

　　借：長期股權投資　　　10 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　10 000

　　(取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額)

　　B公司：

　　借：銀行存款　10 000 (吸收投資收到的現金)

　　　　貸：股本　　　　　10 000

　　抵銷分錄：

　　借：取得子公司及其他營業單位支付現金凈額 10 000

　　　　貸：吸收投資收到的現金 　　　　　　　　10 000

　　十三、反向購買的處理

　　(一)反向購買的判斷

　　(二)反向購買合并成本計算

　　(三)合并財務報表的編制

　　【單項選擇題】

　　甲公司2015年1月1日以銀行存款1 000萬元購入乙公司80%股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為1 000萬元，賬面價值為800萬元，其差額為一項無形資產引起，該無形資產自投資日起尚需攤銷5年，采用直線法攤銷，無殘值。2015年乙公司實現凈利潤200萬元，未分派現金股利，2016年實現凈利潤240萬元，分派現金股利120萬元。假定乙公司除凈利潤外，無其他所有者權益變動;不考慮內部交易和所得稅等相關因素的影響。甲公司在2016年年末編制合并財務報表時，按照權益法調整后的長期股權投資的賬面價值為(　　)萬元。

　　A.1000

　　B.1256

　　C.1192

　　D.1224

　　【正確答案】C

　　【答案解析】

　　甲公司2016年年末按照權益法調整后的長期股權投資的賬面價值=1 000+[200+240-120-(1 000-800)/5×2]×80%=1 192(萬元)。

　　多選題

　　乙公司和丙公司均為納入甲公司合并范圍的子公司。20×0年6月20日，乙公司將其產品銷售給丙公司作為管理用固定資產使用，售價25萬元(不含增值稅)，銷售成本13萬元。丙公司購入后按4年的期限采用直線法計提折舊，預計凈殘值為0。假設20×1年甲公司實現的營業利潤為300萬元，乙公司、丙公司實現的營業利潤均為0。不考慮其他因素影響，下列各項關于甲公司20×1年度合并財務報表列報的表述中，正確的有(　)。

　　A、營業利潤項目為303萬元

　　B、營業利潤項目為296.75萬元

　　C、固定資產項目為8.125萬元

　　D、固定資產項目為15.625萬元

　　【正確答案】 AC

　　【答案解析】 站在企業集團角度，固定資產的成本應為銷售成本13萬元，故甲公司20×1年末合并資產負債表中“固定資產”項目的列報金額=13-13/4×1.5=8.125(萬元)，20×1年度合并利潤表中“營業利潤”項目的列報金額=300+(25-13)/4=303(萬元)。

　　編輯推薦：2018注會《會計》第27章“合并財務報表”思維導圖

責任編輯：栗子