2017年注冊會計師考試綜合“小案例”新鮮出爐啦。2017年注冊會計師綜合“小案例及知識點匯總”專題是由北京注協培訓網綜合專家團隊主編，旨在幫助各位CPA綜合考生熟悉經典案例，鞏固案例中的必須知識點，補缺補差，提升自己的成績?！ ?/p>
一、案例資料
1.2016年1月1日，黃河制藥發行優先股2億元，優先股持有人有權于2020年12月31日要求黃河制藥按面值贖回該優先股。黃河制藥可自主決定是否支付優先股股利，并且優先股股利并不累積。黃河制藥將優先股發行收入2億元計入了其他權益工具，另外發行優先股發生的傭金等交易費用100萬元計入了管理費用。2016年度，黃河制藥計提優先股股利500萬元，作為利潤分配處理。
2.2016年12月31日，黃河制藥與非關聯方永安公司共同出資成立W公司，其中，黃河制藥以現金出資7,500萬元，占股比例為75%;永安公司以現金出資2,500萬元，占股比例為25%。黃河制藥對W公司能夠實施控制。同日，黃河制藥與永安公司簽訂《遠期合同》，合同約定2017年12月30日，永安公司將以3,000萬元的價格將其持有的W公司股權出售給黃河制藥，且合同不可撤銷，違約一方將向另一方按合同總價的30%支付違約金。黃河制藥2016年度合并財務報表中，針對該子公司列示少數股東權益2,500萬元。
二、測試問題
1.針對上述，假定不考慮其他條件，逐項判斷黃河制藥的會計處理是否存在不當之處，如存在不當之處，簡要說明理由，并提出恰當的處理意見。
三、參考答案
1.不恰當
理由：黃河制藥不能無條件的避免以交付現金贖回優先股本金的合同義務，但沒有承擔以現金支付優先股股利的合同義務，因此，該金融工具為一項復合金融工具。而不是整體劃分為權益工具或金融負債。
處理意見：①對于該項復合金融工具，黃河制藥首先應當確定該復合金融工具中負債成分的公允價值(贖回金額的折現值)并作為負債入賬，再從2億元中扣除負債成分的公允價值作為權益工具的公允價值入賬。②發行該項復合金融工具發生的交易費用100萬元，應當在金融負債成分和權益工具成分之間按照各自占總發行價款的比例進行分攤。其中，與發行權益工具相關的交易費用應當從權益中扣減，與負債成分相關的交易費用應當計入負債的初始計量金額中。③2015年度黃河制藥計提優先股股利500萬元，應當在金融負債成分和權益工具成分之間按照各自占總發行價款的比例進行分攤，其中，屬于對權益工具持有方的分配應作為利潤分配處理，屬于對分類為金融負債的金融工具支付的股利，在利潤表中應當確認為費用。
【①企業發行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值，再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值作為權益工具成分的價值。②發行復合金融工具發生的交易費用，應當在金融負債成分和權益工具成分之間按照各自占總發行價款的比例進行分攤，與權益性交易相關的交易費用應當從權益中扣減，與負債成分相關的交易費用應當計入負債的初始計量金額。③金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關利息、股利(或股息)、利得或損失，以及贖回或再融資產生的利得或損失等，應當計入當期損益。金融工具或其組成部分屬于權益工具的，其發行(含再融資)、回購、出售或注銷時，發行方應當作為權益的變動處理。發行方不應當確認權益工具的公允價值變動。發行方對權益工具持有方的分配應作利潤分配處理?！?/p>
2.不恰當
理由：少數股東(即永安公司)雖然在法律形式上持有W公司25%股權，但并未承擔該股權對應的風險和報酬。由于遠期合同使集團整體承擔了向永安公司交付現金以回購自身權益工具(少數股東權益也是集團自身權益工具)的合同義務，因此合并財務報表中應當將該義務確認為一項金融負債。
處理意見：黃河制藥2015年度合并財務報表中，應當將2016年12月30日向永安公司交付現金回購自身權益工具的合同義務確認為金融負債，其金額等于回購所需支付金額3000萬元的現值2,500萬元。
【在合并財務報表中對金融工具進行分類時，企業應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現金或其他金融資產的義務，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結算的義務。只要集團作為一個整體由于該工具承擔了交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的義務，則該工具(或其中與上述義務相關的部分)在合并財務報表中就應當分類為金融負債。
如果一項合同使發行方承擔了以現金或其他金融資產回購自身權益工具的義務，即使發行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權，發行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現值(如遠期回購價格的現值、期權行權價格的現值或其他回售金額的現值)。如果最終發行方無需以現金或其他金融資產回購自身權益工具，應當在合同到期時將該項金融負債按照賬面價值重分類為權益工具。】
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