京會協?！?023〕5號

特別提示：本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。

2023年為國際財務報告可持續披露準則及國際可持續發展信息鑒證準則元年。國際可持續準則理事會（ISSB）2023年6月正式發布了兩項國際財務報告可持續披露準則（ISSB準則），將于2024年1月1日正式生效，并規定企業的可持續披露報告應與財務報告一并發布。2023年8月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）針對可持續發展信息鑒證發布了一項新準則《國際可持續發展信息鑒證準則第5000號——可持續發展信息鑒證業務的一般要求》（即ISSA 5000準則）的征求意見稿。該準則適用于所有的可持續發展主題以及所有的適當報告框架。兩項ISSB準則的發布和ISSA 5000準則（征求意見稿）的制定，建立了國際權威的基線標準，意味著以氣候信息披露為代表的可持續信息披露工作和鑒證工作正式邁入新紀元，由可持續披露與鑒證標準林立的時代逐漸邁入相對統一的準則新時代。

國際統一的可持續信息披露標準已是眾望所歸，對可持續信息的鑒證將成為可持續信息披露的重要環節。可持續信息披露及其鑒證，預期未來都將逐步從自主走向強制。本提示主要介紹了國際可持續披露準則及鑒證準則（包括兩項ISSB準則和ISSA 5000準則）的核心內容要求和新準則實施對注冊會計師行業的影響。

一、國際可持續準則理事會（ISSB）及ISSB準則最新動態

隨著經濟社會以及科技的發展，“環境、社會和公司治理（ESG），或可持續發展信息”（下稱“ESG 信息”或“可持續發展信息”）相關的議題越來越得到投資者、市場以及社會公眾的關注，企業任何重大不符合社會責任的行為，例如企業不合規的污水排放或者不負責任的產品質量問題等，都有可能在很短時間內急劇傷害企業的價值、業務經營乃至導致企業可能無法持續經營。

財務信息對一個行業的重要性不言而喻，它反映了相關行業當下的整體發展水平和信用能力，而以環境、社會和公司治理為代表的ESG因素，在財務信息的基礎上，對行業內企業的戰略發展、運營管理、企業文化、品牌聲譽等方面進行了有效補充，客觀反映了企業長期可持續發展的能力和信用品質。因此，ESG信息的披露不僅需要關注在企業本身，其更加強調利益相關方對于企業ESG管理的參與程度，以及企業、行業、產業與國家之間的協同合作，企業對戰略、運營、財務和法律等方面披露的充分性，有利于與利益相關方信息對等，有助于解決企業自身，甚至產業鏈上所有關聯企業所面臨的ESG困境和挑戰。

為了給企業可持續發展信息披露提供必要的指引，全球不同組織提供了不同的披露框架、準則、標準和指標，例如全球報告倡議組織（Global Reporting Initiative，GRI）、 可持續發展會計準則委員會（Sustainability Accounting Standards Board，SASB）、氣候相關財務信息披露工作組（Task Force on Climate-related Financial Disclosures，TCFD）等。這些標準和指標由不同機構制定，側重點不同，企業采用不同標準披露的可持續發展信息之間缺乏一致性和可比性，不利于滿足各利益相關方在作出判斷時的信息需求。這種情況下市場急需一個通用的披露要求，以使得企業在披露時有據可依，并在一定范圍內提供更加可比的信息（例如同行業的企業）。

在2021年11月3日召開的《聯合國氣候變化框架公約》第26次締約方大會（COP26）上，國際財務報告準則基金會（IFRS基金會）正式宣布成立國際可持續準則理事會（ISSB），負責制定《國際財務報告可持續披露準則》。

2023年6月26日， ISSB正式發布了首批兩份國際財務報告可持續披露準則的終稿，包括《國際財務報告可持續披露準則第1號——可持續相關財務信息披露一般要求》（以下簡稱“IFRS S1”或“一般要求準則”）、《國際財務報告可持續披露準則第2號——氣候相關披露》（以下簡稱“IFRS S2”或“氣候披露準則”）。

從ISSB宣布成立到發布首批披露準則總共不到3年時間，其速度遠快于其他國際財務報告準則的制定過程，且準則生效日和發布日之間的間隔時間也短于一般會計準則，這些都顯示市場、投資者、社會公眾以及監管者對于統一披露準則的渴望。

主體須針對自2024年1月1日或以后日期開始的年度報告期間應用IFRS S1和IFRS S2，允許提前采用。另外，在采用ISSB準則的首個年度報告期間，主體無需在應用IFRS S1和IFRS S2時披露可比信息，允許主體在發布相關財務報表之后才報告可持續發展相關財務披露。在首個年度報告期間，企業可以選擇僅披露氣候相關事項，而不披露其他可持續事項，但這種情況下并不意味著企業僅僅應用IFRS S2，還應同時應用IFRS S1中的相關要求。

二、《國際財務報告可持續披露準則第1號——可持續相關財務信息披露一般要求》概覽

IFRS S1準則由準則、術語定義、應用指引以及可持續性相關財務信息的定性特征四部分構成，其中應用指引針對準則中的具體條款提供了進一步的解釋或者示例，以協助使用者理解和應用準則中的要求。IFRS S1明確了準則目標、范圍、概念基礎以及核心內容等幾部分，并針對每一部分提出了進一步的明細要求。

（一）準則目標 (Objective) (S1.1-4)

要求主體披露對于通用目的財務報告使用者決策（與向主體提供資源有關）時有用的與可持續發展相關的風險和機遇的信息，這些風險和機遇可合理預期將對主體短期、中期或長期的現金流量、融資渠道及資本成本產生影響。

這些信息之所以對報告使用者做出決策是有用的，是因為主體短期、中期、長期創造現金流的能力受到其利益相關方、所在社會、經濟和價值鏈上的自然環境的影響。主體、相關資源、關系共同構成其所處價值鏈系統，主體對這些資源和關系的依賴及其對這些資源與關系的影響給主體帶來了與可持續相關的風險和機遇。

（二）范圍 (Scope) (S1.5-9)

IFRS S1適用于主體根據國際財務報告可持續披露準則和報告可持續性相關財務披露的情形。無論采用國際財務報告會計準則或者其他會計準則編制其通用目的財務報表，主體在編制和報告可持續性相關財務披露時都可以應用本準則。

（三）概念基礎 (Conceptual foundations) (S1.10-24)

1.公允反映 (Fair presentation) (S1.11-16)

本準則要求一份完整的可持續相關財務信息披露應公允地反映所有合理預期會對主體產生影響的可持續相關風險和機遇。公允反映要求主體根據準則中規定的原則，如實反映可持續相關風險和機遇。為實現公允反映，主體應完整、中立、準確地描述這些可持續相關風險和機遇。公允反映還要求主體披露的信息是（1）可比的、可驗證的、及時的以及可理解的；以及（2）如果遵循準則的具體要求作出的披露仍然無法滿足通用目的財務報告使用者的需求，主體需要提供額外的信息以幫助通用目的財務報告的使用者更好地理解可持續相關風險和機遇對主體的現金流量、融資渠道和資本成本在短、中、長期的影響。

2.重要性 (Materiality)  (S1.17-19)

如果漏報、錯報或掩蓋信息，合理預期將影響通用目的財務報告使用者基于這些報告做出決策，該信息就是重要的。其中重要性的概念以可持續發展信息對于主體的影響為基礎進行考慮。

3.報告主體  (Reporting entity)   (S1.20)

可持續相關財務信息披露應與通用目的財務報表的報告主體相同（例如，如果報告主體是主體集團，應包括母公司和合并范圍內的子公司）。

4.關聯信息  (Connected information)  (S1.21-24)

主體應當說明和解釋不同類別風險和機遇之間的關聯性，以及與通用目的財務報表中信息的關聯性。另外，IFRS S1還要求編制可持續相關財務信息披露時使用的數據、假設應與財務報表盡可能保持一致，并且與財務報表采用一致的貨幣。

（四）核心內容  (Core content)  (S1.25-53)

IFRS S1的核心內容包括治理、戰略、風險管理、指標和目標四個方面。

1.治理  (Governance) (S1.26-27)

治理方面信息披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體監控、管理和監督可持續相關風險和機遇時應用的治理流程、控制措施和程序。為達成這一目標，主體應披露負責監督可持續相關風險和機遇的治理機構或人員，具體包括：

? 主體的文件中如何描述治理機構或人員與可持續相關風險和機遇披露相關的責任；

? 治理機構或人員對于可持續相關風險和機遇的勝任能力；

? 治理機構或人員獲悉可持續相關風險和機遇的方式和頻率；

? 治理機構或人員如何考慮可持續相關風險和機遇；

? 治理機構或人員如何監督有關可持續相關風險和機遇的目標設定并監督實現目標的過程，包括是否將相關績效指標納入薪酬政策以及如何考量的要求等；

? 管理層在治理流程、控制措施和程序中的管理角色。

2.戰略  (Strategy) (S1.28-42)

戰略包括可持續相關風險和機遇、業務模式和價值鏈、策略以及決策、財務狀況、經營成果和現金流量以及韌性。戰略方面信息披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體為管理可持續相關風險和機遇所制定的戰略。

? 可持續相關風險和機遇 (Sustainability-related risks and opportunities)。應披露可合理預期會影響主體發展前景的可持續相關風險和機遇，包括對可持續相關風險和機遇進行描述，明確其可合理預期產生影響的時間范圍，以及解釋主體如何定義短期、中期和長期且該定義與時間范圍相關聯的方式。

? 業務模式和價值鏈  (Business model and value chain)。應披露可持續相關風險和機遇對主體業務模式和價值鏈的當前影響和預期影響，可持續相關風險和機遇集中的領域（例如地理區域、設施、資產類型）。

? 策略和決策 (Strategy and decision-making)。應披露主體在其策略和決策中如何應對以及計劃如何應對可持續相關風險和機遇，包括在以前報告期披露的計劃的進展情況、如何在風險和機遇之間權衡等信息（例如在決定新設經營場所時，主體可能已經考慮了相關經營對新址所在地環境的影響，以及對該社區創造就業機會等因素）。

? 財務狀況，經營成果和現金流量 (Financial position, financial performance and cash flows)。應披露可持續相關風險和機遇對主體報告期間當期財務狀況、經營成果和現金流量的影響；對主體短期、中期和長期財務狀況、經營成果和現金流量的預期影響，以及主體如何將這些可持續相關風險和機遇反映在財務規劃中的定性和定量信息；基于主體管理可持續相關風險和機遇的策略，主體預期對于其財務狀況、經營成果以及現金流量的短期、中期和長期影響等。

? 韌性 (Resilience)。應披露與可持續相關風險有關的戰略和業務模式的韌性的評估，該分析可以是定性的，也可以是定量的（如適用），以使通用目的財務報告使用者能夠理解主體在面臨由可持續相關風險導致的不確定性時，作出調整的能力。

3.風險管理  (Risk management) (S1.43-44)

披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體識別、評估、確定優先議題和監控可持續相關風險和機遇的流程（包括這些流程是否以及如何被整合至并影響主體的整體風險管理流程），以及評估主體的整體風險狀況及其整體風險管理流程。

為達成這兩個目標，主體應披露其識別、評估、確定優先議題和監控可持續相關風險的流程和相關政策，具體包括：

? 所使用的輸入值和參數；

? 主體是否以及如何使用情景分析識別可持續相關風險；

? 主體如何評估這些風險影響的可能性、量級和性質；

? 主體是否以及如何確定可持續相關風險優先議題；

? 主體如何監控可持續相關風險；

? 主體當期采用的流程與上期相比是否發生變化等；

? 主體還應披露其識別、評估、優先考慮和監控可持續相關機遇的流程，以及前述風險和機遇的管理流程如何融入主體的整體風險管理流程及其融入程度。

4.指標和目標  (Metrics and targets) (S1.45-53)

披露的目標是使通用目的財務報告使用者了解主體在可持續相關風險和機遇方面的業績，包括其在實現目標方面所取得的進展情況。目標既包括主體設定的目標，也包括法律法規要求主體實現的目標。主體披露的指標應包括特定行業內與特定業務模式、活動相關的指標以及其他具有行業共同特征的指標。

指標的來源可能非常廣泛，當國際財務報告可持續披露準則未提供具體要求的情況下，可以參考其他準則，例如SASB基于行業的指標以及ISSB其他非強制性指引、其他準則制定機構公告、其他可比主體使用的指標、主體自己制定的指標等。

如果指標是主體自行設立的，則需要披露：

? 指標是如何定義的，包括其是否通過調整國際財務報告可持續披露準則之外的來源而得出的；

? 指標是否為絕對值、或是表現為與另一個指標的相對值、還是定性的指標；

? 指標是否由第三方驗證，如是，由哪個機構驗證；

? 用于計算指標的方法和輸入值，包括做出的重大假設和方法的局限性。

（五）一般要求  (General requirements) (S1.54-86)

一般要求主要包括指引來源、披露位置、報告時間、可比信息以及合規聲明等。

1.指引來源 (Sources of guidance)。準則要求在識別可持續相關風險和機遇時，應采用國際財務報告可持續披露準則。當該準則缺乏相關規定或者主體有其他需要時，主體（a）應當參考SASB準則的規定，并考慮SASB中的要求是否適用于主體，（b）可以參考氣候披露標準理事會（CDSB）框架應用指引——水資源相關披露和CDSB框架應用指引——生物多樣性相關披露；其他準則制定機構最新發布的旨在滿足通用目的財務報告使用者信息需求的公告；以及在同行業或地理區域經營的主體識別的可持續相關風險和機遇。具體需要披露使用的披露要求、采用指引來源等。下表列示了有關指引來源的匯總信息。

2.披露位置  (Location of disclosure)。準則要求可持續相關財務信息披露應作為其通用目的財務報告的一部分，但對于信息在通用目的財務報告的特定位置并未作要求。可持續相關財務信息可在通用目的財務報告的不同位置進行披露，具體取決于適用法規或其他要求。如果主體的通用目的財務報告包含管理層評論，則可在管理層評論部分披露可持續相關財務信息。另外，準則所要求的信息可以通過交叉引用的方式納入，但交叉引用的信息與可持續相關財務信息披露的條款和時間必須相同，并且該種披露方式不會降低可持續相關財務信息披露的可理解性。

3.報告時間(Timing of reporting)?？沙掷m相關財務信息應與相關財務報表同時發布，且與財務報表的報告期間相同。準則不強制要求披露中期可持續報告，是否發布中期報告取決于司法管轄區的具體要求。如主體被要求或選擇發布中期報告的，中期報告可以適當簡化，旨在提供更新的信息。

4.可比信息 (Comparative information)。針對當期披露的可持續相關指標，主體應當就本期報告中披露的金額披露上一報告期間的可比信息。如果披露描述性信息相關的可比信息有助于使用者理解當期報告內容，則主體應披露這些描述性信息和可比信息。

5.合規聲明 (Statement of compliance)。如果主體的可持續相關財務信息披露完全符合IFRS S1的要求，則主體應明確聲明其遵循了準則的要求。

（六）判斷、計量不確定性和差錯 (Judgements, uncertainty and errors)

1.判斷 (Judgements)。主體應披露其在編制可持續相關信息披露時作出的對所披露信息具有重大影響的判斷。

2.計量不確定性 (Measurement uncertainty)。主體應識別披露的金額中涉及較高計量不確定性的項目，并就每一項目披露計量不確定性的來源、性質以及影響不確定性的因素。

3.差錯(Errors)。主體應通過重述前期可比數據來更正重要前期差錯，除非不可行。

三、《國際財務報告可持續披露準則第2號——氣候相關披露》(IFRS S2)概覽

IFRS S1是可持續發展信息披露的概況性準則，對相關披露提出了一般性要求，適用于大部分的情況和披露主體。IFRS S2是針對主體披露其關于氣候相關風險和機遇的信息的準則，便于使用者做出與向主體提供資源相關的決策，其中氣候相關風險可分為物理風險和轉型風險。主體需同時應用IFRS S1和IFRS S2。

IFRS S2是對IFRS S1中的一般要求在氣候變化議題上的全面運用，因此IFRS S2未再重復IFRS S1中概念基礎中的內容，而直接進入核心內容部分。在核心內容中的治理、戰略、風險管理、指標和目標等方面，IFRS S2和IFRS S1的主要內容在很多方面高度一致，但是更加聚焦于氣候相關風險和機遇，并基于氣候相關風險和機遇的特征，提供了更多具體的要求。

1.治理。IFRS S2的治理披露要求被設計為與IFRS S1的要求高度一致，并規定如果主體對可持續相關風險和機遇的監督是在整合基礎之上進行的，則主體應避免不必要的重復。

2.戰略。如IFRS S1 一樣，都包括可持續相關風險和機遇、業務模式和價值鏈、策略以及決策、財務狀況、經營成果和現金流量以及韌性。

但是在聚焦氣候變化相關風險和機遇方面，IFRS S2提出了更加具體和有針對性的披露要求。例如，主體在可持續相關風險與機遇應對方面：IFRS S2要求將每項氣候相關的風險都分類為物理風險或轉型風險；在披露氣候相關風險和機遇對主體戰略和決策的影響時，應包括主體是否以及如何計劃管理向低碳經濟轉型的信息；在對氣候韌性的披露上，IFRS S2要求主體執行情景分析。企業所采用的情景分析方法須與主體的具體情況相適應。在提供定量信息時，主體可披露單一金額或區間。IFRS S2還要求主體提供針對氣候相關情景分析的特定披露，包括主體使用的輸入值信息（例如，主體采用哪些氣候相關情景實施情景分析，這些具體情景的來源，以及實施的分析是否包括了對一系列不同的氣候相關情景的分析，以及主體采用的情景是否與最新國際氣候變化協定（現為《巴黎協定》）中的氣候相關情景相一致。

3.風險管理。與戰略類似，IFRS S2的風險管理披露要求雖然也與IFRS S1的要求非常相似，但仍然在情景分析上提出了更高的披露要求。如果情景分析法可以幫助企業識別氣候相關風險和機遇，則主體應該披露其用于識別、評估、確定優先議題時如何運用情景分析法。

4.指標和目標。相比IFRS S1，IFRS S2在指標和目標方面也提出了針對氣候變化相關的更加具體的要求，例如針對溫室氣體、氣候變化相關轉型風險、氣候變化相關物理風險、資本配置、內部碳定價等方面提出了明確的披露要求，主體是否以及如何將氣候變化因素納入管理層的薪酬考量，以及管理人員薪酬中與氣候變化因素相關的比例。

在氣候相關目標方面，IFRS S2要求主體披露其設定的與氣候相關的定量或定性目標，還對氣候相關目標和溫室氣體排放目標進行了區分，并相應提出了披露要求。

在氣候相關指標方面，IFRS S2要求披露跨行業類別相關的信息，旨在表明氣候相關風險和機遇的關鍵方面和驅動因素，并提供關于氣候變化對主體潛在財務影響方面的見解。具體而言，IFRS S2要求披露根據《溫室氣體核算體系：企業核算與報告標準》（2004年）（Greenhouse Gas Protocol: A Corporate Accounting and Reporting Standard）計量的范圍1、范圍2和范圍3的溫室氣體排放核算與報告等信息，除非主體所在司法管轄區或上市地交易所要求使用不同的方法計量溫室氣體排放，并在此基礎上提出了一系列具體披露要求。下表匯總了氣候變化相關的指標以及披露要求。

四、《國際可持續發展信息鑒證準則第5000號——可持續發展信息鑒證業務的一般要求》（征求意見稿）概覽

1.背景

如前所述，針對可持續性信息的報告正迅速成為一個具有全球重要性的議題，也愈發成為各利益相關方在做出決策時考慮的關鍵因素之一，主體披露的可持續發展信息是否可靠，是許多利益相關方關注的問題。因此，各利益相關方越來越多地要求對可持續發展信息提供一定程度的保證，例如歐盟已經頒布或提出強制性鑒證要求。

在此背景下，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2022年與推動提供可靠的可持續性信息和相關保證的利益相關方進行了接觸。與這些主要利益相關方的接觸明確表明需要制定國際可持續報告的鑒證標準，以降低全球鑒證標準不規范的風險，并推動一致的高質量鑒證業務，從而增強預期使用者對可持續報告的信心。利益相關方承認，《國際鑒證業務準則第3000號（修訂版）——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》（ISAE 3000 (修訂版) ），《國際鑒證業務準則第3410號——溫室氣體排放報告鑒證業務》（ISAE 3410） 和《關于可持續和其他擴展的外部報告鑒證業務的非權威指南 》 (EER 指南) 已被廣泛接受并且仍然適用，但仍有必要就可持續發展信息鑒證提供更具體和有針對性的鑒證準則。

2023年8月，IAASB發布了《國際可持續發展信息鑒證準則第5000號——可持續發展信息鑒證業務的一般要求》征求意見稿（以下簡稱“ISSA 5000 ED”）。2023年8月22日，中國注冊會計師協會（以下簡稱“中注協”）亦轉發該征求意見稿，鼓勵各利益相關方對征求意見稿提出意見，中注協意見征集的截止日為2023年11月1日。

ISSA 5000 ED旨在為可持續鑒證業務提供總體標準，其以原則導向為基礎，是一項全面的、自成體系的、可以獨立應用的，針對可持續發展信息的鑒證準則。

2.ISSA 5000 ED的總體適用情況：

? 適用于所有可持續發展主題和主題的所有方面；

? 適用于所有報告機制，即無論可持續發展議題作為整合報告、年度報告組成部分或一份單獨的報告；

? 適用于所有適當的披露標準，例如IFRS S1 和S2，以及GRI等；

? 同時包含與有限保證和合理保證相關的要求，并以表格的形式列示，以方便執業者清晰理解兩者的區別，準則中與合理保證相關的要求，以編號+R顯示，與有限保證相關的要求以編號+L顯示；

? ISSA 5000 ED僅適用于基于責任方認定的業務(attestation engagement)，不涉及直接報告業務（direct engagement）;

? 職業會計師和其他執業人員都可以應用ISSA 5000 ED執行可持續發展相關鑒證業務，但具體適用情況需要根據各司法管轄區法律法規的要求確定，但無論是職業會計師還是其他執業人員，均應遵循國際職業會計師道德守則（包括國際獨立性要求）（以下簡稱“IESBA Code”）或者其他職業準則或要求，但不能低于IESBA Code的要求；

? 此外，無論是職業會計師還是其他執業人員，均應遵循事務所質量管理準則的要求（ISQM 1）或其他要求，但不低于ISQM 1 的要求。

ISSA 5000 ED自身已經構成一套完整的針對可持續發展信息的鑒證準則，相關要求涉及業務承接和保持開始，直至最終出具鑒證報告以及相關文件記錄的全過程，該準則可以被獨立應用于可持續發展信息鑒證業務。

3.ISSA 5000 ED的整體架構和內容

與其他國際審計準則和鑒證準則一樣，ISSA 5000 ED 的總體結構也是包括準則總體介紹、目標、定義以及要求。在要求部分，ISSA 5000 ED涵蓋了可持續發展信息鑒證業務的全流程，包括：

? 按照ISSA 5000 ED執行鑒證業務

? 鑒證業務的承接與保持

? 事務所（公司）層面的質量管理

? 對舞弊和違反法律法規的考慮

? 與管理層、治理層和其他人員的溝通

? 底稿記錄

? 鑒證業務的前提條件

? 就鑒證業務約定達成一致

? 證據

? 計劃

? 風險程序（識別與評估風險）

? 應對重大錯報風險

? 累積并考慮識別的錯報

? 評估適用標準的描述

? 期后事項

? 管理層和治理層的書面聲明

? 其他信息

? 形成鑒證結論

? 編制鑒證報告

此外，ISSA 5000 ED在起草時參考了現行的ISAE 3000、 ISAE 3410、EER指南以及相關的國際審計準則，例如ISA 220（對應中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求）、ISA 315（對應中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估）、ISA 330（對應中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施）、ISA 500 （對應中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據）等中的部分要求，并基于可持續發展信息鑒證業務的特點進行了細化。因此，對于職業會計師來說，理解ISSA 5000 ED中的要求和相關應用指南并不困難，但是如何將準則的要求落地到具體項目和具體程序，尚需要更多的指引、實務經驗和示例。

4.ISSA 5000 ED與ISAE 3000 以及ISAE 3410的關系

ISSA 5000 ED是一個總體性的準則，涵蓋了可持續發展信息鑒證業務中所有要素相關的要求和應用指南。因此，執業人員在按照ISSA 5000執行可持續發展信息鑒證項目時無需應用 ISAE 3000 (修訂版)。

此外，針對ISAE 3410，IAASB的結論為，ISSA 5000 ED適用于所有可持續發展信息相關的鑒證業務，除非執業者只針對溫室氣體排放報表提供單一鑒證結論，這種情況下，執業者仍應采用ISAE 3410。

五、國際可持續披露準則和鑒證準則的實施對注冊會計師行業影響

1.注冊會計師可持續發展信息披露領域機遇

就A股上市公司而言， 2021年6月證監會發布了《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號—年度報告的內容與格式（2021年修訂）》（以下簡稱《年報格式準則（2021修訂）》），相較于證監會2017年發布的年報格式準則，《年報格式準則（2021修訂）》進一步明確了上市企業ESG信息披露標準和格式。從環境層面，《年報格式準則（2021修訂）》不僅要求企業定性、定量的對排污信息進行披露，還要求企業披露報告期內因環境問題受到的行政處罰情況。此外，還鼓勵企業披露所采取的減少碳排放措施及減排效果，引導企業提高對環境保護及減排降碳的關注度。從社會層面，《年報格式準則（2021修訂）》綜合我國目前經濟發展狀況，對信息披露要求進行更新，比如將原本要求披露的“履行扶貧社會責任的情況”變更為“鞏固脫貧攻堅、鄉村振興等工作情況”。從公司治理層面，《年報格式準則（2021修訂）》提出了公司關鍵利益相關方的信譽及信用管理，完善企業內部多維度監管和定期審核評估，強化了企業對投資者的管理。

國資委在2022年5月27日發布的《提高央企控股上市公司質量工作方案》也明確提到，“中央企業集團公司要統籌推動上市公司完整、準確、全面貫徹新發展理念，進一步完善環境、社會責任和公司治理（ESG）工作機制，提升ESG績效，在資本市場中發揮帶頭示范作用；立足國有企業實際，積極參與構建具有中國特色的ESG信息披露規則、ESG績效評級和ESG投資指引，為中國ESG發展貢獻力量。推動央企控股上市公司ESG專業治理能力、風險管理能力不斷提高；推動更多央企控股上市公司披露ESG專項報告，力爭到2023年相關專項報告披露“全覆蓋”?！?/p>

國資委隨后發布了《關于轉發<央企控股上市公司ESG專項報告編制研究>的通知》。該通知為央企控股上市公司編制ESG報告提供了建議與參考：一是《中央企業控股上市公司ESG專項報告編制研究課題相關情況報告》作為總綱，介紹了課題研究背景、過程、成果、特點及預評估等內容。二是《央企控股上市公司ESG專項報告參考指標體系》為上市公司提供了最基礎的指標參考。三是《央企控股上市公司ESG專項報告參考模板》提供了ESG專項報告的最基礎格式參考。

隨著市場、各利益相關方以及社會公眾對企業社會責任或可持續發展信息的關注，可持續發展信息在企業的各利益相關方作出決策時的作用越來越重要，同時統一的披露標準的出臺，以及監管要求的不斷提升，可以預計很快將會有更多的國內企業自愿或基于供應鏈要求披露可持續發展信息。

例如，銀保監會于2022年發布的《銀行業保險業綠色金融指引》中要求，“銀行保險機構應當制定針對客戶的環境、社會和治理風險評估標準，對客戶風險進行分類管理與動態評估。銀行機構應將風險評估結果作為客戶評級、信貸準入、管理和退出的重要依據，并在貸款"三查"、貸款定價和經濟資本分配等方面采取差別化的風險管理措施。保險機構應將風險評估結果作為承保管理和投資決策的重要依據，根據客戶風險情況，實行差別費率?！庇纱丝梢?，銀行保險公司在客戶評級、信貸準入等方面會更加重視企業的可持續發展情況，是否符合可持續發展趨勢，而主體建立適當的可持續發展相關的治理、策略、風險管理、目標和指標，并及時可靠的向各利益相關方提供相關信息，直接關系到企業是否可以獲得融資以及融資成本等。

隨著市場、投資人、社會公眾和監管機構對于企業高質量可持續發展信息披露的需求，以及可持續發展信息對于主體在獲取融資、客戶以及維護健康的供應鏈方面的重要性，可以預見企業，特別是上市公司編制和披露可持續發展信息的意愿會快速提升。同時，隨著可持續發展信息在利益相關方決策中的作用和權重的提升，各利益相關方也會更加關注主體披露的可持續發展信息的質量，是否真實反映了主體的實際情況，相應的，獨立第三方對于這些信息的鑒證可以提升這些信息的可信度以及質量，因此相關鑒證需求也會明顯提升。

2.目前A股上市公司社會責任報告披露和鑒證的情況

根據同花順數據，截至2023年4月30日止，滬深A股上市公司共有4,871家（不含2023年首發上市），其中1,741家公司披露了2022年度“環境、社會及治理報告”（以下簡稱“社會責任報告”），占滬深A股上市公司的35.7%，其中只有極少數（共計98家）上市公司聘請第三方機構對其社會責任報告進行了鑒證。在此基礎上，我們選取了銀行和非銀行金融機構2022年度社會責任報告披露和鑒證情況執行了進一步分析。

截至2023年4月30日止，滬深A股上市銀行共有38家，全部披露了社會責任報告，占比100%；88家非銀行金融機構上市公司中，74家披露了社會責任報告，占比84.1%，均明顯高于A股上市公司披露的比例。在鑒證方面，23家上市銀行聘請第三方機構對其社會責任報告進行了鑒證，占比60.5%， 8家非銀行金融機構聘請第三方機構對其社會責任報告進行了鑒證，占比僅為10.8%。31份鑒證報告中，25份由會計師事務所按照ISAE 3000執行鑒證業務，并出具有限保證的鑒證意見；6份由其他鑒證機構按照或參照AA1000 V3執行了鑒證業務，執行中級審查驗證。此外，31份鑒證報告中，8份報告的鑒證對象是上市公司的社會責任報告，其中2份由會計師事務所出具，6份由其他鑒證機構出具；23份報告的鑒證對象只為上市公司社會責任報告中選定的部分關鍵指標，全部為會計師事務所出具?？鄢鲜錾鲜薪鹑跈C構之后，聘請第三方對其社會責任報告出具鑒證報告的比例不足5%。另外，大部分鑒證對象并非社會責任報告中的全部信息，而通常只為部分由上市公司與鑒證方協商確定的部分關鍵指標，且選定的關鍵指標的數量在不同主體之間也存在較大差異，多的有幾十項，少的只有幾項，但實際上這些上市公司確定的關鍵指標對于報告使用者而言是否也是對其作出決策有用的關鍵指標，還有待觀察。

除ISAE 3000之外，ISAE 3410為IAASB發布的針對溫室氣體鑒證業務的專門準則。但是從前述我們閱讀的社會責任報告及其鑒證報告中，尚未有按照ISAE 3410執行的針對溫室氣體排放的鑒證業務。

3.可持續發展信息鑒證業務的難點

企業的財務報表是基于明確的編制基礎編制的，是企業生產經營鏈條的完整反映，存在嚴密的、高度邏輯性的內在關聯，數據之間可以相互支持和印證，且最后應該反映企業總體的財務狀況、經營成果和現金流量。注冊會計師基于審計準則的要求對財務報表整體發表審計意見。而可持續發展信息更加多樣，信息之間缺乏內在的聯系并具有一定的前瞻性，例如某需要利用水資源進行經營的主體，預計開展的某些活動是否會對水資源產生影響，而這些對于水資源的影響反過來是否又會影響該主體的經營等。這些都對可持續發展信息的鑒證提出了更高的要求，包括如何在鑒證團隊中配置具有不同專業勝任能力的人員；針對每一項獨立的信息，如何應用重要性的概念；針對每一項獨立的信息，設計和執行有針對性的鑒證程序等。

4.注冊會計師在可持續發展信息披露咨詢和鑒證領域的優勢、短板和準備

注冊會計師作為財務、審計領域相關的專業人士，在財務報表審計和內部控制審計方面都具有豐富的經驗，對企業財務信息、財務系統和內部控制流程都具有廣泛的知識和理解，能夠基于這些經驗和知識協助企業搭建用于收集、管理、復核可持續發展相關的內部流程和控制體系，協助企業識別與可持續發展相關風險和機遇，并將它們與企業的財務信息進行關聯。另外，在鑒證方面，現行的國際鑒證準則ISAE 3000已經被廣泛應用于除歷史財務信息審計和審閱之外的其他鑒證業務，為注冊會計師提供了清晰的要求和相關應用指引，并且注冊會計師在實際執業中形成了系統的方法論和鑒證方法，例如如何檢查文件，代表性的抽樣等。此外，注冊會計師作為被嚴格監管的行業，已經建立了有效的事務所質量管理體系、遵循了相關職業道德要求，包括嚴格的獨立性要求，這些都為注冊會計師提供高質量的鑒證服務，以及滿足相關準則要求提供了堅實的基礎。

此外，正在征求意見的ISSA 5000 ED亦是基于現行的鑒證準則和審計準則起草的，相關要求、流程以及特定用語對于注冊會計師來說都很熟悉，也使得注冊會計師相比其他執業人員更能夠領會準則要求，并快速落地實施。

但是，注冊會計師在可持續發展信息披露方面的短板也是顯而易見的，這些短板源于可持續發展信息包含的內容更加廣泛，并且大部分都并非注冊會計師的專業領域，例如溫室氣體排放在不同行業如何計量和考慮、如何考慮企業行為對于水資源的影響，以及水資源變化對于企業經營的影響；如何考慮企業行為對生物多樣性的影響；不同行業中，員工福利和安全生產的側重點等，這些都與注冊會計師現有的知識體系相去甚遠。會計師事務所如果想要在可持續發展信息披露領域有所作為，必須要盡快彌補這一知識和經驗上的短板，可以通過內部學習、對現有人員進行培訓、開發相關工具（例如基于不同標準的可持續發展信息披露核對表）、針對不用信息的鑒證程序和方法論等、招聘具有可持續發展信息披露專業知識和經驗的人員、與具有可持續發展信息披露專業知識和經驗的機構合作，考慮利用這些專業機構作為注冊會計師的專家，開展相關業務等方式，達到彌補知識和經驗短板的目的。

為應對各利益相關方對于可持續發展信息披露和鑒證方面的需求，會計師事務所可以盡快根據本事務所的具體情況，制定與可持續發展信息披露和鑒證相關的總體策略，確定發力點，并基于總體策略，在能力培養、人才招募和儲備，以及完善內部程序方面作出相應行動。具體可包括：

（1）從業務和市場方面，發揮專業機構的優勢，積極參與專業研討會等公開活動，與高校、券商、風投等機構開展協作，挖掘客戶需求。

（2）從人力資源管理方面，加強人才籌備和服務能力建設，組建專門的業務部門或專家團隊為雙碳經濟、綠色經濟及企業的可持續發展提供綜合服務。

（3）從知識資源儲備方面，加強可持續披露準則及ESG監管要求的跟蹤，研究落地實施的風險與應對措施，建立ESG鑒證方面的創新業務的技術標準體系和質量管理流程。

綜上，國際上全球統一的可持續信息披露準則及相應鑒證準則的制定及制定機構均逐漸明朗，可持續發展信息披露和鑒證是大勢所趨，也是注冊會計師在財務報表審計之外的重要的潛在業務，注冊會計師需要積極準備、提前布局，以把握未來更多的可持續發展信息披露及鑒證領域的業務機會。