[摘要]以下是北京注協(xié)培訓(xùn)網(wǎng)CPA綜合階段面授培訓(xùn)班授課老師王建軍老師的原創(chuàng)內(nèi)容，關(guān)于股份支付進(jìn)階的內(nèi)容。

　　【學(xué)習(xí)案例來(lái)源于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析(2017)》，學(xué)習(xí)筆記部分屬于王建軍老師原創(chuàng)，特此聲明！】

　　“一次授予、分期行權(quán)”，是指在授予日一次授予給員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達(dá)到可行權(quán)。每個(gè)批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對(duì)獨(dú)立的，即每一期是否達(dá)到可行權(quán)條件并不會(huì)直接決定其他幾期是否能夠達(dá)到可行權(quán)條件，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將其作為幾個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃處理。同時(shí)，公司一般會(huì)要求員工在授予的權(quán)益工具可行權(quán)時(shí)仍然在職，這實(shí)際上是隱含了一個(gè)服務(wù)條款，即員工需服務(wù)至可行權(quán)日。

　　【案例背景】A公司為上市公司。2×11年1月5日，A公司進(jìn)行了限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的授權(quán)，一次性授予A公司高級(jí)管理人員共計(jì)3,600萬(wàn)股限制性股票，2×11年至2×13年每年年末，在達(dá)到當(dāng)年的行權(quán)條件的前提下，每年解鎖1,200萬(wàn)股。在解鎖時(shí)職工應(yīng)當(dāng)在職，當(dāng)年未滿足條件不能解鎖的股票作廢。

　　【解析】從本案例中的條款看，該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃屬于一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，每期的結(jié)果相對(duì)獨(dú)立，即第一期未達(dá)到可行權(quán)條件并不會(huì)直接導(dǎo)致第二期或第二期不能達(dá)到可行權(quán)條件，因此在會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)將其作為三個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃處理，即第一個(gè)計(jì)劃的等待期是一年，第二個(gè)計(jì)劃的等待期是兩年，第三個(gè)計(jì)劃的等待期是三年。

　　各年應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用情況如下表所示(注：按股份數(shù)計(jì)算)。

　　

　　這樣處理的原因是，由于要求職工在解鎖時(shí)仍然在職，則對(duì)于第一期的獎(jiǎng)勵(lì) 1,200萬(wàn)股股票要求職工必須在公司服務(wù)一年;對(duì)于第二期的獎(jiǎng)勵(lì)1,200萬(wàn)股股票要求職工在第二年末仍在職，即要求職工必須在公司服務(wù)兩年，因此相應(yīng)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在兩年內(nèi)分?jǐn)?同理，第三期的獎(jiǎng)勵(lì)1,200萬(wàn)股股票應(yīng)當(dāng)在三年內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

　　從表中可以看到，公司確認(rèn)的費(fèi)用成階梯形下降，即前期比后期要確認(rèn)更多的費(fèi)用。前期費(fèi)用較高的原因是員工在前期為數(shù)個(gè)具有不同等待期的獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃而工作。

　　在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。

　　back王建軍學(xué)習(xí)筆記：上表列示的是“三期”股份支付計(jì)劃未來(lái)可行權(quán)的最大股票數(shù)量，會(huì)計(jì)上“分配”給2×11年的最大可行權(quán)數(shù)量為2,200萬(wàn)股，2×12年為1,000萬(wàn)股，2×13為400萬(wàn)股。

　　假設(shè)授予日三期股份支付計(jì)劃的單位公允價(jià)值均為2元，則三期股份支付計(jì)劃在各年分?jǐn)偟?“最大”成本費(fèi)用金額如下表：

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，于等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用。

　　但是需要說明的是，可行權(quán)并不代表一定能行權(quán)(比如激勵(lì)對(duì)象離職或者某一期沒有完成非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件)。因此三期股份支付計(jì)劃最終計(jì)入成本費(fèi)用的總額并非一定是7,200萬(wàn)元，確切說應(yīng)當(dāng)在0至7,200萬(wàn)元之間。另外，即使最終全部都能行權(quán)，但因?yàn)榇嬖诘却趦?nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)估計(jì)，因此最終計(jì)入成本費(fèi)用的總額雖然是7,200萬(wàn)元，但計(jì)入各年成本費(fèi)用的金額則并非總與上表所列示的金額一致。

　　各年計(jì)入成本費(fèi)用的金額計(jì)算如下公式：

　　(1)計(jì)入2×11年的成本費(fèi)用=授予日第一期股份支付單位公允價(jià)值×第一期股份支付實(shí)際可行權(quán)份數(shù)+授予日第二期股份支付單位公允價(jià)值×第二期股份支付預(yù)計(jì)可行權(quán)份數(shù)×1/2+授予日第三期股份支付單位公允價(jià)值×第三期股份支付預(yù)計(jì)可行權(quán)份數(shù)×1/3。

　　(2)計(jì)入2×12年的成本費(fèi)用=【授予日第二期股份支付單位公允價(jià)值×第二期股份支付實(shí)際可行權(quán)份數(shù)-第二期股份支付計(jì)入2×11年的成本費(fèi)用】+【授予日第三期股份支付單位公允價(jià)值×第三期股份支付預(yù)計(jì)可行權(quán)份數(shù)×2/3-第三期股份支付計(jì)入2×11年的成本費(fèi)用】

　　(3)計(jì)入2×13年的成本費(fèi)用=授予日第三期股份支付單位公允價(jià)值×第三期股份支付實(shí)際可行權(quán)份數(shù)-第三期股份支付計(jì)入2×11年的成本費(fèi)用-第三期股份支付計(jì)入2×12年的成本費(fèi)用

　　back王建軍學(xué)習(xí)筆記：本案例股權(quán)激勵(lì)方式為限制性股票，很多上市公司確定限制性股票方式的股份支付單位公允價(jià)值時(shí)，采用公式“授予日收盤價(jià)-授予價(jià)-買入看跌期權(quán)的價(jià)格(使用BS模型進(jìn)行估算)”進(jìn)行計(jì)算。

　　但是根據(jù)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《會(huì)計(jì)監(jiān)管工作通訊2016第4期》(2016年11月)的表述，“照我國(guó)上市公司限制性股票股權(quán)激勵(lì)的常見條款，鎖定期實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于等待期，解鎖日為可行權(quán)日，解鎖條件為非市場(chǎng)可行權(quán)條件(服務(wù)條件、業(yè)績(jī)條件等) 。根據(jù)股份支付準(zhǔn)則，非市場(chǎng)可行權(quán)條件不應(yīng)在確定授予日公允價(jià)值時(shí)予以考慮， 因此限制性股票的鎖定因素并不影響其公允價(jià)值的確定。但解鎖后，對(duì)于部分高管人員所持股份的限售條款則屬于非可行權(quán)條件，可以在計(jì)量公允價(jià)值時(shí)予以考慮。簡(jiǎn)言之，除了解鎖日后的限售因素外，限制性股票的公允價(jià)值應(yīng)以普通股市價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量”。

　　因此，目前上市公司采用限制性股票方式進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，股份支付的單位公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按“授予日收盤價(jià)減去授予價(jià)”計(jì)算。

　　所以本案例假設(shè)“三期股份支付計(jì)劃的單位公允價(jià)值均為2元”。如果企業(yè)采用股票期權(quán)方式進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，則三期股份支付計(jì)劃的單位公允價(jià)值應(yīng)分別確定。

　　back王建軍學(xué)習(xí)筆記：實(shí)務(wù)中，股份支付通常是在年度中間某一日期進(jìn)行的，因此在資產(chǎn)負(fù)債表日，需要根據(jù)激勵(lì)對(duì)象本年實(shí)際的服務(wù)期調(diào)整上述公式。

　　如假設(shè)本案例股份支付計(jì)劃是在2×11年6月初授予，則計(jì)入2×11年的成本費(fèi)用=授予日第一期股份支付單位公允價(jià)值×第一期股份支付預(yù)計(jì)可行權(quán)份數(shù)×1/2+授予日第二期股份支付單位公允價(jià)值×第二期股份支付預(yù)計(jì)可行權(quán)份數(shù)×1/4+授予日第三期股份支付單位公允價(jià)值×第三期股份支付預(yù)計(jì)可行權(quán)份數(shù)×1/6。

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責(zé)任編輯：栗子
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